Версия для печати

Файл в формате pdf

УДК 336.221

ВЗАИМОСВЯЗЬ КЛАССИФИКАЦИИ И МЕТОДОВ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

Мамонова И. В. – к. э. н.

Институт экономики, права и естественных специальностей

В статье предлагается классификация видов налоговой политики, характерная для коммерческих организаций, методы, соответствующие той или иной разновидности. Представлены абсолютные и относительные коэффициенты, позволяющие оценить уровень налогового планирования предприятия.

In clause the classification of kinds of tax politics, characteristic for commercial organizations, methods appropriate to this or that version is offered. The absolute and relative factors allowing to estimate a level of tax planning of the enterprise.

Для современного этапа рыночных отношений в России характерным остается наличие таких факторов, как неустойчивость экономической конъюнктуры, труднопрогнозируемое изменение курсов валют на фоне практически неснижаемого уровня инфляции, сокращение внутреннего и внешнего платежеспособного спроса, незавершенность процессов налогового реформирования. В этих условиях актуальными остаются вопросы необходимости поиска путей оптимизации финансовой политики организации.

Существенное влияние на финансовую устойчивость организации оказывает фискальная функция бюджетной системы, определяющая величину налогового бремени. Взаимодействие государственных и коммерческих структур в рамках правового налогового поля усиливает необходимость более взвешенного подхода к выработке методов налоговой политики как органичной части финансовой политики.

В современной экономической литературе зачастую отождествляют понятие учетной политики для целей налогообложения и налоговой политики, низводя последнюю до совокупности приемов выбора вариантов налогообложения по тому или иному налогу.

Необходимость отражения в учетной политике организации раздела, связанного с налогообложением, обусловлена требованиями п. 12 ст. 167 гл. 21 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой принятая организацией учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Кроме того, налоговое законодательство в связи с требованиями главы 25 НК РФ обязывает налогоплательщиков с первого января 2002 года вести налоговый учет. Под налоговым учетом понимается отражение в специальных документах – налоговых регистрах – подробной информации о состоянии и изменениях объекта налогообложения.

Современное налоговое поле позволяет налогоплательщику подходить к вопросам формирования налоговой базы по многим налогам с элементами диспозитивности, включая и выбор налогового режима. Следовательно, на определенном этапе финансово-хозяйственной деятельности возникает необходимость обоснования решения в пользу сделанного выбора.

Действия налогоплательщика по созданию оптимальных налоговых условий, направленные на повышение его финансовой устойчивости, можно классифицировать как налоговую политику организации. Они являются перманентными, и их содержание зависит от вида налоговой политики, осуществляемой налогоплательщиком.

Статьей 23 первой части НК РФ определены обязанности налогоплательщика, к важнейшим из которых относятся обязанность уплачивать законно установленные налоги и вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. За нарушение обязанностей, влекущее за собой налоговое правонарушение, этой же частью Налогового кодекса предусмотрена финансовая ответственность, установленная гл. 16.

Правильное исчисление налогов, своевременная их уплата в соответствии с законодательно установленными сроками обеспечивает отсутствие претензий со стороны налоговых органов в виде взыскания недоимки, штрафных санкций, пеней и позволяет обозначить такое действие налогоплательщика, как нейтральную налоговую политику. В данном контексте направленность налоговой политики следует понимать как взаимодействие налогоплательщика с государством с точки зрения полноты уплаты в бюджет налоговых платежей и минимизации дополнительных выплат, уменьшающих чистую прибыль предприятия (штрафные санкции и пени). Элементами нейтральной налоговой политики являются налоговый календарь, соответствующие регистры бухгалтерского и налогового учета, документально оформленные положения учетной политики. Содержанию такого направления соответствуют методы, к основным из которых можно отнести:

-  постоянный мониторинг нормативно-правовой базы, связанной с налогообложением;

-  четкое и правильное (соответствующее законодательству) оформление первичных документов, являющихся информационной основой формирования налоговой базы;

-  изучение и освоение действующего налогового законодательства с учетом внесения в него изменений;

-  соблюдение сроков сдачи налоговых деклараций.

Данный вид налоговой политики, как правило, свойственен организациям с малым объемом производства, осуществляющим свою деятельность в рамках специальных налоговых режимов, которые в силу своей простоты не дают возможности, и, пожалуй, не определяют необходимости применять сложные схемы налоговой оптимизации. Прежде всего, к таким режимам относятся система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ) и упрощенная система налогообложения в случае выбора налогоплательщиком объекта налогообложения в виде дохода (гл. 26.2 НК РФ). Нейтральная налоговая политика также осуществляется организациями, применяющими способы уклонения от уплаты налогов, не основанные на законе, в той части своей деятельности, которая находит отражение в реальном правовом пространстве. Их действия в данном случае обоснованы наличием альтернативных источников средств для дальнейшего развития, находящихся в области теневой экономики.

Результативность налоговой политики может быть одним из показателей, отражающих эффективность деятельности финансовых служб. В частности, показатели, отражающие деятельность финансовых служб при осуществлении нейтральной налоговой политики, дают возможность оценить работу бухгалтерской службы, профессионализм работников в области бухгалтерского учета и налогообложения.

Эффективность показателей качества осуществления нейтральной налоговой политики представляется возможным оценивать с помощью абсолютных и относительных показателей. К абсолютным следует относить величину штрафных санкций и пеней, начисленных по результатам налоговых выездных и камеральных проверок, а также пеней, выявленных самостоятельно в результате контроля счетной работы. При расчете относительных показателей эффективности осуществления нейтральной налоговой политики следует учитывать изменение объемов производства, возникновение новых видов деятельности, требующих знания дополнительных приемов и методов налогообложения. Изменение объемов производства учитывается путем соотнесения размера штрафных санкций и пеней с выручкой, учтенной без акцизов и налога на добавленную стоимость (1). Из этих сумм следует вычитать пени, на уплату которых в некоторых случаях налогоплательщик идет сознательно, основываясь на оптимизации финансовых потоков. Например, при необходимости уплаты процентов по банковскому кредиту и налоговых платежей в случае недостаточности средств на расчетном счете, путем сравнения обеих величин, следует руководствоваться величиной наименьшего ущерба, который при этом наносится организации. Источником для расчета данного показателя эффективности в части выручки будет форма № 2 (Отчет о прибылях и убытках), акты налоговых проверок и распечатка налоговых органов о состоянии лицевого счета налогоплательщика:

,                        (1)

где  – коэффициент эффективности нейтральной налоговой политики;

С – сумма уплаченных штрафных санкций;

 – пени, уплаченные в соответствии с законодательством;

 – пени, уплаченные в соответствии с целями оптимизации финансовых потоков.

Значение данного коэффициента, стремящееся к нулю, будет свидетельством высокого уровня нейтральной налоговой политики, тенденция его к увеличению – параметром ухудшения ее качества.

Более высокий уровень налоговой политики можно оценить как консервативный, в рамках его действия налогоплательщик принимает осознанные и волевые решения, направленные на минимизацию налоговых платежей. Данный вид налоговой политики свойственен, в основном, малым и средним предприятиям, функционирующим в области упрощенной системы налогообложения при использовании объекта налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов и общего режима налогообложения. Он не требует содержания отдельных налоговых служб, занимающихся исключительно вопросами налогового планирования, привлечения высокооплачиваемых налоговых консультантов, разработки сложных налоговых схем с использованием контрагентов и высоким уровнем организационных затрат, связанных с разделением бизнеса и созданием разветвленной сети дочерних предприятий.

Характерными признаками консервативной налоговой политики являются:

-  анализ налогового законодательства на предмет возможного и целесообразного использования налоговых льгот, предусмотренных законодательством;

-   вариантное обоснование всех или наиболее значимых для данного предприятия положений об учетной политике для целей налогообложения;

-  юридически грамотный подход к осуществлению договорной политики с учетом положений не только гражданского, но и налогового, бухгалтерского, трудового законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 56 первой части НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере. Льгота является необязательным элементом налогового закона на основании п. 2 ст. 17 НК РФ.

При анализе возможности использования налоговых льгот следует учитывать, что их отсутствие в Федеральном законе нельзя воспринимать однозначно. Отсутствие льгот может указывать на специфику концептуального подхода законодателей к формированию налоговой базы конкретного налога. Но даже при формальном отсутствии льгот в законе, как, например, в налоге на прибыль, в нем могут присутствовать налоговые преимущества в завуалированном виде. Например, порядок перенесения убытков на будущее в соответствии с 283 ст. 25 главы НК РФ является механизмом снижения налоговой базы последующих периодов. Наличие в законе видов объектов налога, не входящих в расчет налоговой базы, также свидетельствует о скрытом наличии налоговых преференций (ст. 217 гл. 23 НК РФ, 251 гл. 25 НК РФ). Не следует забывать и о наличии определенных полномочий в области законотворчества, которыми наделены органы законодательной власти субъектов Федерации и местных органов власти при введении региональных и местных налогов, заключающиеся в возможности вводить на своей территории дополнительные льготы. Использование налоговых льгот является правом налогоплательщика (п. 3 ст. 21 часть 1 НК РФ), и только за редким исключением, к которому относится налог на добавленную стоимость, закон устанавливает обязательность их применения (п. 1, п. 2 ст. 149 НК РФ).

Формируя положения налоговой политики в рамках формализованного документа в виде приказа об учетной политике для целей налогообложения, необходим не только системный подход к ее созданию с точки зрения отражения в приказе методов налогового учета. Системный подход заключается в том, что необходимость внесения тех или иных методов обоснована или существованием права выбора у налогоплательщика, или требованием обязательности, или наличием неясностей, противоречий в нормативном акте. Основным критерием наличия и качественного подхода к консервативной налоговой политике при составлении приказа об учетной политике, являются финансовые расчеты, доказывающие преимущество того или иного метода, выбранного организацией и зафиксированного ею в данном документе.

И, наконец, достаточно существенным элементом консервативной налоговой политики является постоянная экспертиза всех договоров, формируемых в процессе финансово-хозяйственной деятельности, для определения существенности их влияния на формирование или изменение объектов налогообложения. При этом экспертизе подвергаются не только договоры с контрагентами, но и коллективный, трудовой договоры, так как от правильности отражения в них тех или иных видов расходов, связанных с оплатой труда, зависит размер расходов, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль.

К дополнительным абсолютным показателям, отражающим уровень эффективности применяемой консервативной налоговой политики, можно отнести:

1.   Фактический размер денежных средств, остающихся в распоряжении предприятия вследствие использования льгот;

2.  Суммы, рассчитанные на основе вариантных показателей учетной политики.

Суммирование показателей и их соотнесение с выручкой даст возможность, кроме абсолютных, рассчитать и относительный показатель (2):

,                    (2)

где  – коэффициент эффективности консервативной налоговой политики;

НБ – условный размер налоговой базы, отражающий ее уменьшение вследствие применения льгот или наиболее оптимальных способов учетной политики для налогообложения;

Ст – ставка соответствующего налога, в отношении которого реализуются методы консервативной налоговой политики;

В – выручка без НДС и акцизов.

Увеличение данного коэффициента в динамике будет отражать повышение качества консервативной налоговой политики.

Частным относительным показателем, отражающим эффективность направления консервативной налоговой политики, связанным с использованием льгот, можно взять расчет фактической налоговой ставки, применяемой по данному конкретному налогу. Такая ставка рассчитывается делением суммы налога с учетом льгот на общую налоговую базу, и результат сравнивается с маргинальной ставкой (указанной в законе). Отклонение фактической ставки от маргинальной показывает эффективность использования налоговых льгот.

Высшим уровнем налоговой политики следует считать агрессивный тип, признаками которого являются:

1.  Формирование комплексной учетной политики организации, включающей правила ведения бухгалтерского, производственного, управленческого и налогового учета;

2.  Применение общих и специальных методов налоговой оптимизации с учетом взаимосвязанного влияния друг на друга налоговых платежей;

3.   Наличие налогового бюджетирования;

4.  Применение решений, связанных с оптимизацией налоговых платежей с учетом сложившейся арбитражной практики.

Данный тип налоговой политики должен использоваться средними и крупными предприятиями, в финансовых потоках которых налоговые платежи занимают существенную часть. Он требует определенных издержек, связанных с образованием специальных финансовых подразделений, ориентированных на цели налоговой оптимизации, наличия в штате предприятия высококвалифицированных специалистов в области налогообложения, финансового менеджмента и юриспруденции или затрат, связанных с привлечением таких специалистов, разветвленной сети дочерних предприятий, существование которых расширяет возможности налогового планирования, взаимодействия с контрагентами.

Налоговая политика в силу четкой, достаточно жесткой регламентации и сферы использования не может охватить всего разнообразия и специфики учета множества фактов в финансово-хозяйственной деятельности организации. В области производственного и управленческого учета описываются процедуры, связанные с порядком формирования и признания расходов по конкретным видам и статьям, отражаются правила учета запасов и расходов на их приобретение и хранение, порядок документирования передачи материалов в производство; применение методов полуфабрикатного учета и методов нормативного учета затрат; выбранные правила и процедуры оценки незавершенного производства, а также списание брака и оформление затрат на брак в производстве, недостачи и порчи ценностей, прежде всего готовой продукции, описание процедур и документов по учету вспомогательных производств всех видов, порядок распределения по видам производимой продукции, работ или услуг косвенных расходов, возможность применения различных методов учета и многое другое. Практически все из вышеперечисленного оказывает влияние на формирование налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно на величину прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

К общим методам налогового планирования относятся ситуационные методы, метод микробалансов, комбинированный балансовый метод, позволяющие применять налоговое планирование к крупным блокам хозяйственных операций. К специальным методам налоговой оптимизации относятся: метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки платежа, метод оффшора, метод сокращения объекта налогообложения, комбинированное применение которых в законодательно установленных рамках дает возможность существенного уменьшения оттока финансовых средств. При этом следует учитывать, что при расчете налоговой базы большинство уплачиваемых налогов входит в состав прочих расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и их уменьшение ведет к увеличению данного налога.

При осуществлении финансового бюджетирования следует отдельным блоком выделять налоговый бюджет, что дает возможность сконцентрировать внимание не на осуществлении отдельных операций, связанных с минимизаций налоговых платежей по какому-либо отдельному налогу, в рамках отдельного договора, или однотипных операций, а на реализации общей финансовой стратегии. Такой комплексный подход позволит не принимать сиюминутные решения, которые могут идти вразрез с финансовой политикой, несмотря на кратковременное уменьшение налоговых платежей. Сам по себе налоговый бюджет не эффективен, а становится таковым только в рамках общей системы финансового бюджетирования. Как один из операционных бюджетов он должен согласовываться с бюджетом движения денежных средств. Увязка бюджета по налогам с бюджетом движения денежных средств нацелена на сбалансированность денежных доходов и платежей в бюджет таким образом, чтобы ко времени уплаты налогов организацией был достигнут уровень достаточного чистого денежного потока.

Непрерывный анализ сложившейся арбитражной практики по той или иной ситуации позволит организации оценить тенденцию решения арбитражных судов и более взвешенно принимать решения в таких ситуациях, в которых она является неоднозначной.

Устанавливая показатели для определения эффективности агрессивной налоговой политики, следует учитывать, во-первых, отражение показателями различных целей налоговой политики, во- вторых, уровень издержек, который в силу сложности этого вида политики может достигать существенных величин.

В качестве показателей эффективности агрессивной налоговой политики могут быть установлены:

- величина налоговой нагрузки, рассчитанная одним из методов, применяемых на предприятии и отслеживаемая в динамике с установленной периодичностью;

- темпы изменения размера налоговых отчислений;

- минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность предприятия;

- предельный уровень налоговых рисков в разрезе основных направлений хозяйственной деятельности предприятия.

Каждый последующий уровень налоговой политики включает в себя все признаки, способы и направления предшествующих уровней.